1. De intercommunale verenigingen in beginsel onderworpen aan de vennootschapsbelasting?
In de op 19 december 2014 goedgekeurde Programmawet (Belgisch Staatsblad van 29 december 2014), wordt voorzien in de principiële onderworpenheid van intercommunales, intergemeentelijk samenwerkingsverbanden en projectverenigingen aan de vennootschapsbelasting. Bedoeld worden, de samenwerkingsverbanden met rechtspersoonlijkheid, opgericht door 2 of meer gemeenten met het oog op de gezamenlijke uitoefening van taken van gemeentelijk belang. Het organiek kader van deze samenwerkingsverbanden wordt bepaald door de 3 Gewesten (Decreet Intergemeentelijke Samenwerking (DIS) in Vlaanderen, de Code de la démocratie locale et de la décentralisation (CDLD) in Wallonnië en, bij gebreke aan enige ordonnantie ter zake, de Wet Intercommunales van 22 december 1986 in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest).
De Programmawet omvat bepalingen die de overgang van rechtspersonenbelasting naar vennootschapsbelasting vastleggen. Deze bepalingen wijken echter fundamenteel af van de principes die gelden wanneer een VZW op enige tijdstip niet langer voldoet aan de voorwaarden tot toepassing van de rechtspersonenbelasting, en bijgevolge een belastingplichtige wordt in de vennootschapsbelasting.
De Programmawet voorziet in een inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen voor het aanslagjaar 2015 en voor het boekjaar afgesloten ten vroegste op 1 juli 2015. Met andere woorden, een intergemeentelijk samenwerkingsverband dat het boekjaar afsluit op 31.12.2014 blijft voor het aanslagjaar 2015 onvoorwaardelijk onderworpen aan de rechtspersonenbelasting.
Wanneer het boekjaar 2015 samenvalt met het kalenderjaar 2015 vindt de vennootschapsbelasting voor het eerst toepassing over boekjaar 2015 - aanslagjaar 2016.
Indien een intercommunale vereniging succesvol zou kunnen aantonen dat zij geen onderneming exploiteert of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighoudt, dan kan zij alsnog de toepassing van de rechtspersonenbelasting inroepen op grond van artikel 220,3° Wetboek Inkomstenbelasting 92 (WIB92). Het regime in de rechtspersonenbelasting gaat met ingang van het aanslagjaar 2016 gepaard met een aanzienlijke uitbereiding van de belastbare inkomsten, in het bijzonder de inkomsten opgenomen in artikel 222, 1° tot 6° WIB92, o.a. inkomen uit onroerende verhuur, meerwaarde op ongebouwde en bebouwde onroerende goederen, ....
Echter, de elementen die de fiscus zal weerhouden om al dan niet tot kwalificatie onder de rechtspersonenbelasting te vallen, zijn onduidelijk. Daar waar in beginsel door de fiscus zal worden nagegaan of de vereniging commerciële activiteiten uitoefenen (d.w.z. of zij functioneren als onderneming en winstgevende activiteiten hebben), ongeacht de rechtsvorm van de vereniging, kan in de parlementaire voorbereidingen van de Programmawet worden gelezen dat de gekozen rechtsvorm en inzonderheid de wijze van opmaak van de statuten (wordt voorzien in een doel van verrijking der vennoten, is er sprake van een sociaal doel?) wel in aanmerking zullen worden genomen (tussenkomst Minister van Financiën tijdens commissiebespreking, Parl. St. Kamer, 2014-15, 54-0672/009, 27-32). Zoals het kort maar krachtig wordt verwoord: "De statuten van een vennootschap zijn voor de fiscus zeker geen detail". Er wordt de getroffen besturen dus de raad gegeven de statuten desgevallend aan te passen of zelfs een wijziging van rechtsvorm (naar VZW) te overwegen. Dit laatste is denkbaar voor de Brusselse intercommunale verenigingen (die sowieso de VZW-vorm kunnen aannemen onder de Wet van 1986), doch is dit echter niet voor de Vlaamse en Waalse samenwerkingsverbanden (of de gewestgrensoverschrijdende verenigingen die onder het DIS vallen) aangezien het DIS voorziet in een sui generis rechtsvorm, die ondergeschikt beantwoordt aan de bepalingen van het wetboek van vennootschappen van toepassing op de CVBA (art. 11 DIS) en de Code de la démocratie locale et de la décentralisation oplegt dat de Waalse intercommunales de rechtsvorm van de CVBA of de NV (art. L-1523-1 CDLD).
Vast staat alleszins dat de bepaling, terug te vinden in alle drie de organieke regelgevingen, die de intercommunale vereniging het statuut van handelaar ontzegt en het publiekrechtelijk karakter van de vereniging onderstreept (bv. art. 1, eerste lid DIS: "Het samenwerkingsverband (...) is een publiekrechtelijke rechtspersoon (...) Ongeacht haar doelstellingen hebben haar verbintenissen geen handelskarakter"), op zich onvoldoende afweer vormt tegen een onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting.
2. Fiscale pijnpunten
Onafhankelijk van het feit of de bepalingen en overgangsbepalingen uit de Programmawet een procedure op grond van o.a. de schending van het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel voor het Grondwettelijke Hof succesvol kunnen doorstaan omvatten de overgangsbepaling twee belangrijke fiscale pijnpunten :
• Fiscale openingsbalans onder boekhoudkundige continuïteit
De boekhoudkundige continuïteit impliceert dat een latente meerwaarde die is opgebouwd op activa onder het regime van de rechtspersonenbelasting bij realisatie onder het regime van de vennootschapsbelasting, in principe, integraal belastbaar wordt aan vennootschapsbelasting aan een tarief van 33,99 % eventueel te verhogen met verhoging bij gebrek aan voldoende voorafbetaling.
• Reserves en overgedragen winst
De reserves en overgedragen winst die zijn opgebouwd onder het regime van de rechtspersonenbelasting worden niet aanzien als "belaste reserve".
Dezelfde problematiek stelt zich ook voor de provisies voor risico's en kosten en waardevermindering die zijn opgebouwd onder het regime van de rechtspersonenbelasting, in het bijzonder bij een terugname die hoger is dan de effectieve kost of het definitief verlies. De onmiddellijke taxatie aan 33,99 % van gereserveerde winsten en voormelde items kan uitgesteld worden wanneer blijvend wordt voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde van artikel 190 WIB92.
Hierdoor worden onder het regime van de rechtspersonenbelasting opgebouwde gereserveerde winsten alsnog retro-actief onderworpen worden aan de vennootschapsbelasting van 33,99 %. Indien er geen acties in het kader van de opmaak van de jaarrekening over het boekjaar eindigend 31 december 2014 worden ondernomen is de enige optie het uitstellen van de 33,99 % vennootschapsbelasting door blijvend te voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde.
3. Conclusie
De nieuwe fiscale bepalingen in de Programmawet van 19 december 2014 resulteren in een fiscale aardverschuiving voor intercommunale verenigingen.
Vooreerst is de belastbare basis in vennootschapsbelasting aanzienlijk ruimer dan de limitatieve belastbare inkomsten in de rechtspersonenbelasting en omvat onder andere iedere aangroei van het netto-actief en een ruime rubriek van verworpen uitgaven. Daarnaast zijn er specifieke anti-misbruik bepalingen in de vennootschapsbelasting die er moeten op toezien dat alle transacties tussen belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting en begunstigen die op enig voordeel niet worden belast o.a. belastingplichtigen in de rechtspersonenbelasting - gemeenten, steden en provincies - aan marktconforme voorwaarden voldoen. In afwezigheid van marktconforme transacties wordt de belastbare basis in de vennootschapsbelasting verhoogd met het niet-marktconforme gedeelte.
Daarnaast resulteren de specifieke overgangsbepalingen in de onderworpenheid aan vennootschapsbelasting van 33,99 % van de onder het regime van de rechtspersonenbelasting opgebouwde latente meerwaarde die effectief worden gerealiseerd na 31.12.2014 en anderzijds van de gereserveerde winsten, overschatte provisies en waardevermindering die na 31.12.2014 nog aanwezig zijn in het vermogen de publiekrechtelijke entiteit.
Het lijkt ons voor de intercommunale verenigingen, en maar ook hun respectievelijke (gemeentelijke) aandeelhouders, essentieel om op zeer korte termijn na te gaan wat de impact is van de Programmawet en desgevallend de eigen statuten cq. rechtsvorm tegen het licht te houden dan wel te beslissen enige winstgevende activiteit af te splitsen in een dochter- of andere structuur.
Samen met een hele reeks andere uitdagingen (decreet interbestuurlijke samenwerking, uittreding provinciale deelgenoten enz.) belooft deze legislatuur bijzonder uitdagend te worden voor de intercommunale verenigingen.
In samenwerking met AB Taxand Belgium
