Achtergrond
Met ingang van 1 januari 2016 is er een verlaagd btw-tarief van 6% voor ‘scholenbouw’ van toepassing. Het verlaagd tarief kan echter enkel worden toegepast indien de handelingen betrekking hebben op schoolgebouwen die worden bestemd voor vrijgesteld onderwijs (in de zin van artikel 44, § 2, 4°, a) W.Btw)[1].
Na de invoering van deze maatregel stelden er zich heel wat vragen over het exacte toepassingsgebied van dit verlaagd tarief.
Zo was het bijvoorbeeld niet duidelijk of gebouwen, die slechts gedeeltelijk voor vrijgesteld onderwijs worden bestemd, eveneens konden genieten van het verlaagd tarief voor scholenbouw.
Daarenboven was het onduidelijk of het verlaagd tarief enkel van toepassing kan zijn voor werken die rechtstreeks worden gefactureerd aan een onderwijsinstelling, dan wel of ook andere partijen kunnen genieten van dit verlaagd tarief (bv. een immovennootschap die verhuurt aan een onderwijsinstelling).
Tenslotte ontbrak een duidelijk overgangsregeling. De vraag stelde zich bv. welk btw-tarief van toepassing is wanneer de prestaties werden voltooid in 2015, maar de factuur pas wordt uitgereikt in 2016. Dit alles werd bovendien nog complexer door de combinatie van deze maatregel met de invoering van de nieuwe btw-opeisbaarheidsregels.
De btw-administratie heeft het toepassingsgebied van het verlaagd btw-tarief van 6% voor scholenbouw nu verduidelijkt in een administratieve beslissing waarin onder meer een antwoord wordt gegeven op bovenstaande punten. Hierna worden de belangrijkste punten van deze beslissing kort toegelicht.
Administratieve beslissing
Welke handelingen?
Volgende handelingen komen in aanmerking voor het verlaagd btw-tarief:
- De leveringen van schoolgebouwen, alsook de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen wanneer deze handelingen uiteraard met toepassing van btw worden verricht (binnen de btw-nieuwtermijn).
- Werken in onroerende staat met betrekking tot schoolgebouwen alsook de oneigenlijke werken in onroerende staat zoals bedoeld in rubriek XXXI, § 3, 3° tot 6° van tabel A, KB nr. 20.
- Reinigingswerken vallen niet onder het verlaagd btw-tarief. Werken die echter verder gaan dan de gewone reiniging en die tot doel hebben het gebouw geheel of ten dele in goede staat te houden (e.g. schilderwerken, ontstoppen van riolering, etc.) kunnen dan weer wel onder het verlaagd tarief vallen.
- De btw-belaste onroerende financieringshuur met betrekking tot schoolgebouwen voor zover alle voorwaarden daartoe vervuld zijn[2].
De administratie verduidelijkt in haar beslissing dat het toepassingsgebied van het verlaagd btw-tarief niet beperkt is tot de handeling waarbij de onderwijsinstelling optreedt als afnemer, maar daarentegen ook kan worden toegepast op de voorafgaande handelingen voor zover het gebouw uiteindelijk bestemd wordt voor vrijgesteld onderwijs. Ook in de relatie tussen onderaannemer en aannemer of in de relatie met een immovennootschap die verhuurt aan een onderwijsinstelling kan het verlaagd btw-tarief dus van toepassing zijn.
Welke gebouwen?
Het moet gaan om gebouwen die hoofdzakelijk worden gebruikt door een onderwijsinstelling die ze heeft opgericht, aangekocht of gehuurd voor het verstrekken van vrijgesteld onderwijs in de zin van artikel 44, § 2, 4° a) W.Btw. De gebouwen moeten dus niet uitsluitend bestemd worden voor vrijgesteld onderwijs om onder het verlaagd btw-tarief van 6% te kunnen vallen.
De beslissing stelt verder dat het niet als dusdanig om de gebouwen zelf hoeft te gaan, maar dat het verlaagd tarief ook kan worden toegepast op handelingen die betrekking hebben op alle andere plaatsen die worden gebruikt door de studenten of het personeel. Zo kunnen bijvoorbeeld ook handelingen met betrekking tot internaten onder het verlaagd tarief voor scholenbouw vallen voor zover de uitgaande handelingen van deze internaten onder de onderwijsvrijstelling vallen.
Daarnaast kunnen ook technische en administratieve lokalen, alsook de speelplaats met inbegrip van de toestellen voor sport en vermaak die zijn ingelijfd bij de grond, onder het toepassingsgebied van het verlaagd tarief vallen.
Hoewel de beslissing het niet met zoveel woorden zegt, lijkt zij ook aan te geven dat toepassing van het verlaagd tarief niet pro rata beperkt moet worden indien het gebouw ook deels voor andere doeleinden zou worden bestemd. Wij denken bijvoorbeeld aan een gebouw dat overdag bestemd wordt voor vrijgesteld onderwijs, maar s ’avonds ook gebruikt wordt voor btw-belaste activiteiten (zoals gebruik van auditoria voor niet-vrijgesteld onderwijs).
De administratie verduidelijkt verder dat de bestemmingsvereiste enkel vervuld moet zijn na uitvoering van de werken. Ook omvormingswerken (e.g. kantoorgebouw wordt omgevormd tot schoolgebouw) kunnen dus genieten van het verlaagd btw-tarief voor scholenbouw. Men gaat in dit verband in principe enkel rekening houden met de eerste aanwending van het gebouw na de uitvoering van de werken. In gevallen van misbruik zal men echter kijken naar de daaropvolgende, meer betekenisvolle aanwending.
Vanaf wanneer?
Tot slot gaat de beslissing ook dieper in op de problematiek inzake de btw-opeisbaarheidsregels.
Als basisregel stelt de beslissing dat het verlaagd btw-tarief van 6% enkel van toepassing kan zijn op handelingen waarvoor de btw opeisbaar is geworden met ingang van 1 januari 2016. Voor de verrichtingen waarvoor de btw opeisbaar is geworden vóór deze datum, gelden nog de oude opeisbaarheidsregels, zelfs wanneer de factuur uitgereikt wordt of betaling werd ontvangen in 2016.
Dit betekent dat handelingen die werden voltooid in 2015, maar waarvoor er pas een factuur werd uitgereikt in 2016, nog onderworpen zullen zijn aan het standaard btw-tarief van 21%.
Kritische bedenkingen
Handelingen voltooid in 2016
In de beslissing hanteert de btw-administratie als basisregel dat het moment van opeisbaarheid bepalend is om uit te maken of het standaard btw-tarief van 21%, dan wel het verlaagd btw-tarief van 6% van toepassing is[3]. Ter verduidelijking worden er ook een aantal voorbeelden gegeven.
In dit opzicht is het wel jammer dat er geen voorbeeld wordt gegeven van de situatie waarbij er een voorschotfactuur werd uitgereikt in 2015, maar waarbij de ontvangst van betaling alsook het belastbaar feit zich pas voordoen in 2016. In deze situatie is het nog niet helemaal duidelijk of het 21% tarief, dan wel het 6% tarief moet worden toegepast.
Ons inziens kan toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% in dergelijke gevallen zeker verdedigd worden. De hoofdregel stelt immers dat men moet kijken naar het belastbaar feit (artikel 38, § 1, lid 1 W.Btw).
Blijvende onduidelijkheid over gemengd gebruikte gebouwen
Zoals hierboven reeds aangehaald, lijkt de administratie aan te geven dat een overwegende bestemming van het gebouw voor btw-vrijgesteld onderwijs voldoende is voor de toepassing van het verlaagd tarief tav het volledige gebouw.
Een delicatere vraag betreft echter de situatie van een gebouw dat overwegend voor vrijgestelde onderwijsactiviteiten wordt gebruikt maar waarbij een duidelijk afgelijnd deel of verdieping van het gebouw voor andere doeleinden wordt gebruikt (bv. onderzoek). De beslissing lijkt aan te geven dat ook hier het verlaagd tarief kan worden toegepast tav het volledige gebouw maar het is niet uit te sluiten dat bij een controle alsnog een opsplitsing voor de toepassing van het btw-tarief wordt gevraagd per duidelijk afgelijnd deel of verdieping. Op dit punt zal wellicht nog verdere verduidelijking noodzakelijk zijn.
Conform Europa?
In het advies van de Raad van State werd reeds gewezen op de mogelijke strijdigheid van deze maatregel met de Europese btw-richtlijn. Deze bevat immers een exhaustieve lijst van goederen en diensten, die de lidstaten mogen onderwerpen aan een verlaagd btw-tarief[4]. Volgens de Raad van State kan scholenbouw niet vallen onder het begrip sociale huisvesting, zoals voorzien door punt 10 van bijlage III (d.i. de exhaustieve lijst).
De wetgever heeft het advies naast zich neergelegd en baseerde zich hiervoor op een arrest van het Europees Hof van Justitie[5] waaruit, volgens de wetgever, kan worden afgeleid dat de draagwijdte van het begrip sociale huisvesting in de zin van punt 10 van bijlage III voor ruime interpretatie vatbaar is.
Hoewel er heel wat argumenten te vinden zijn om tegen het standpunt van de wetgever in te brengen, lijkt het o.i. weinig waarschijnlijk dat de Europese Commissie hiertegen zal ageren. Zolang de invoering van een verlaagd btw-tarief geen belemmering vormt voor de intracommunautaire handel en zolang dit geen aanleiding kan geven tot concurrentieverstoring tussen de lidstaten, lijkt de Europese Commissie een eerder afwachtende houding in te nemen. Wij verwijzen o.m. naar de toepassing van een verlaagd btw-tarief op e-books door Frankrijk en Italië ondanks de uitspraak hierover door het Europees Hof van Justitie[6].
Wat kunnen wij voor u doen?
Onderwijsinstellingen met geen of slechts een beperkt recht op btw-aftrek hebben er uiteraard alle belang bij om zo weinig mogelijk input btw op te lopen. Een verlaging van 21% naar 6% kan dan ook een enorme besparing betekenen. Het is dan ook aangewezen om de principes van deze beslissing eens goed onder de loep te nemen om na te gaan welke handelingen onder het verlaagd btw-tarief van 6% kunnen vallen.
Indien u als onderwijsinstelling over een btw-nummer beschikt, dient rekening gehouden te worden met de regeling medecontractant voor btw, hetgeen betekent dat de u als onderwijsinstelling de btw dient te voldoen. Terzake zal de onderwijsinstelling zelf de correcte toepassing van het verlaagd btw-tarief moeten beoordelen.
Wanneer u als aannemer of onderaannemer betrokken bent in de oprichting of verbouwing van een gebouw dat geheel of gedeeltelijk bestemd zal worden voor vrijgesteld onderwijs, dan heeft u er ook alle belang bij om de principes van deze beslissing nader te bekijken teneinde een correcte btw-behandeling te kunnen geven aan uw inkomende en uitgaande handelingen. Zodoende kunnen boetes en nalatigheidsinteresten bij een btw-controle worden vermeden.
[1] Voor de draagwijdte van deze vrijstelling, zie circulaire AAFisc nr. 50/2013 van 29 november 2013.
[2] Zie KB nr. 30 en circulaire nr. AOIF 10/2007 van 12 april 2007.
[3] Nochtans stelt artikel 38, § 1, lid 1 W.Btw dat het toe te passen btw-tarief, het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waarop het belastbaar feit plaatsvindt. Wellicht heeft men deze ongenuanceerde stelling ter vereenvoudiging opgenomen aangezien de nieuwe opeisbaarheidsregels werden ingeschreven in artikel 17 en 22bis van het btw-wetboek, waardoor men met ingang van 1 januari 2016 (datum inwerkingtreding nieuwe opeisbaarheidsregels) in principe moet kijken naar de opeisbaarheid om het toepasselijk btw-tarief te bepalen (artikel 38, § 1, lid 2 j° artikelen 17 en 22bis W.Btw).
[4] Zie bijlage III van richtlijn 2006/112/EG.
[5] HvJ 4 juni 2015, zaak C-161/14, Europese Commissie tegen Verenigd Koninkrijk.
[6] HvJ 5 maart 2015, zaak C-479/13, Europese Commissie tegen Frankrijk.
Kantoor Tiberghien is graag bereid om u bij te staan in deze oefening.
Stijn VASTMANS – Partner (stijn.vastmans@tiberghien.com)
Bruno PEETERS – Of counsel (bruno.peeters@tiberghien.com)
Stein DE MAEIJER – Associate (stein.demaeijer@tiberghien.com)
