Artikel 49 WIB 92 aangaande de beroepskosten is een alom bekende bepaling. Het betreft immers een verbijzondering van het algemene beginsel op grond waarvan een belastingplichtige slechts wordt belast op zijn netto-inkomen.
De bepaling lijkt verraderlijk eenvoudig: het bevat immers in essentie enkel een aantal uitdrukkelijke voorwaarden opdat een kost aftrekbaar is als beroepskost:
- de belastingplichtige moet de kosten hebben gedaan of gedragen in het belastbare tijdperk;
- hij moet dit hebben gedaan om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden;
- en hij moet de echtheid en het bedrag ervan verantwoorden door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.
De fiscale rechtspraktijk toont evenwel aan dat de toepassing in concreto van de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 verre van evident is. De ontelbare rechtspraak en rechtsleer die door de jaren heen is ontwikkeld, waaronder een artikel over negentig jaar cassatierechtspraak [1], is daar getuige van. Zonder hierover in detail te kunnen gaan, mag de evolutie van de rechtspraak in de laatste jaren ons inziens kort als volgt worden geschetst.
de intentionaliteitsvereiste & de bezoldigingstheorie …
Anders dan voorheen, oordeelt het Hof van Cassatie op vandaag dat artikel 49 WIB 92 niet vereist dat een verrichting die aanleiding geeft tot een bepaalde kost inherent is aan de maatschappelijke activiteit zoals die blijkt uit het statutair doel van de vennootschap. Artikel 49 WIB 92 bevat immers geen zogenaamde causaliteitsvereiste die doel-overschrijdende handelingen afstraft.
Uiteraard is wel nog steeds vereist dat de kost door de belastingplichtige is gedaan in het belastbaar tijdperk om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Wanneer immers niet aan deze zogenaamde intentionaliteitsvereiste is voldaan, is er sprake van een liberaliteit, zijnde een uitgave die een vennootschap doet niet in eigen belang maar in het voordeel of belang van derden.
Kosten die een vennootschap maakt om haar bedrijfsleider een voordeel van alle aard ter verlenen of toe te kennen (bv de ter beschikkingstelling van een vastgoed) als bezoldiging voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid binnen de vennootschap voldoen aan de intentionaliteitsvereiste (de zogenaamde bezoldigingstheorie). Daarvoor is wel vereist, althans volgens de recente evolutie in de rechtspraak, niet alleen dat er sprake is van werkelijke prestaties van de bedrijfsleider, maar bovendien dat er binnen de vennootschap sprake is van een verloningspolitiek om met het voordeel deze prestaties van de bedrijfsleider te vergoeden.
Het voorbije jaar is er een tendens in de rechtspraak om de aftrek van kosten van vastgoed dat vennootschappen ter beschikking stellen van hun bedrijfsleider te verwerpen, onder meer via een zeer restrictieve interpretatie van de bezoldigingstheorie. Het feit dat de bedrijfsleider belast wordt op een voordeel alle aard betekent niet automatisch dat de vennootschap de kost kan aftrekken. De rechtspraak dienaangaande is niet beperkt gebleven tot kosten met betrekking tot vastgoed uit hoofde van die terbeschikkingstelling maar werd zelfs toegepast op kosten van bedrijfswagens en kosten met betrekking tot andere voordelen van alle aard. Bovendien bleken niet alleen kosten met betrekking tot voordelen van alle aard maar ook de interesten van leningen voor de financiering van een kapitaalvermindering of een (super)dividend in vraag te worden gesteld. Artikel 49 WIB 92 wordt blijkbaar gebruikt als een echte antimisbruikbepaling waarbij veelal wordt gesproken in termen van “misbruik van vennootschapsgoederen” of “het afwentelen van privékosten op de vennootschap”. [2]
de intentionaliteitsvereiste & fiscaal misbruik …
Er zijn diverse redenen waarom artikel 49 WIB 92 niet als een soort anti-misbruikbepaling mag worden misbruikt.
Vooreerst heeft de tekst van artikel 49 WIB 92 het nergens over fiscaal misbruik. Artikel 49 WIB 92 bepaalt zoals gezegd enkel de voorwaarden opdat een kost een aftrekbare beroepskost is. De belastingplichtige draagt dienaangaande de bewijslast: faalt hij daarin dan is het enige gevolg dat de betrokken kost niet aftrekbaar is voor het bedoelde ‘belastbare tijdperk’. Bij anti-misbruikbepalingen daarentegen draagt de fiscale administratie principieel de bewijslast.
Verder had de wetgever met artikel 49 WIB 92 nooit tot doel bepaalde misbruiken of constructies te bestrijden, met uitzondering van de bezorgdheid van de wetgever in 1973 omtrent de ‘echtheid’ van de kosten en van het bedrag. Wanneer de wetgever misbruiken wenst te bestrijden doet hij dit door middel van specifieke bepalingen. [3]
Voorts is, zoals gezegd, de causaliteitsvereiste niet langer aan de orde. Zogenaamde doeloverschrijdende handelingen beletten bijgevolg niet dat er sprake kan zijn van aftrekbare beroepskosten.
De kosten moeten er op gericht zijn beroepsinkomsten te verkrijgen of te behouden. Zolang aan deze finaliteitsvoorwaarde is voldaan mag een kostenaftrek gericht zijn op belastingbesparing. Beroepskosten mogen aldus wel degelijk (mede) fiscaal geïnspireerd zijn.
Het is de fiscus noch de rechter toegestaan over de opportuniteit en/of het nut van een uitgave te oordelen, hetgeen impliceert dat de belastingplichtige enige discretionaire beslissingsruimte heeft. [4] Zij zijn uiteraard wel gerechtigd te verifiëren of een welbepaald kost werkelijk gedaan is (realiteitsvoorwaarde) en of aan de overige voorwaarden van artikel 49 WIB 92 is voldaan.
Wanneer artikel 49 WIB 92 als zogenaamde anti-misbruikbepaling wordt gehanteerd, waarbij bij voorbeeld kosten worden verworpen onder het mom dat ze deel zouden uitmaken van een “fiscale geïnspireerde constructie” of omdat zogenaamde privé-uitgaven zouden worden “afgewenteld” op de vennootschap wordt het voorgaande miskend, zeker wanneer in feite door de belastingplichtige afdoende is bewezen dat een bepaalde kost, gedaan binnen het belastbaar tijdperk, wel degelijk het behalen van belastbare inkomsten beoogt. Wanneer men artikel 49 WIB 92 laat uitgroeien tot een soort algemene anti-misbruikbepaling worden aldus de toepassingsvoorwaarden van artikel 49 WIB 92 miskend.
de intentionaliteitsvereiste en de bewijslastverdeling …
Het sleutelwoord lijkt de redelijkheid te zijn, zowel voor de belastingplichtige, de fiscale administratie, als de rechtbanken.
Van de belastingadministratie mag in dit verband worden verwacht dat zij geen onmogelijk bewijs verlangt van de belastingplichtige. Wanneer een kost beroepsgerelateerd is, dienen niet de meeste onwaarschijnlijke hypotheses te worden bedacht om alsnog een beroepskost te kunnen verwerpen. Een goede leidraad is veelal wat meestal gangbaar is, zij het dat dient rekening te worden gehouden met specifieke gevallen. Een valabele testmethode lijkt ons inderdaad de volgende: er wordt nagegaan of de kost ook zou zijn gemaakt indien de beroepsactiviteit niet zou worden uitgeoefend. Luidt het antwoord op die vraag negatief, is het beroepsmatig karakter van de kost bewezen. [5] Enkel indien het voor een redelijk zorgvuldig en bedachtzaam persoon op het ogenblik dat de verbintenis werd aangegaan (ab initio) reeds duidelijk zou zijn geweest dat de kost nooit kan leiden tot het behoud of de verwerving van (voldoende)belastbare inkomsten, kan worden aangenomen dat er sprak is van een miskenning van het winstoogmerk, de intentionaliteitsvereiste. [6] Er moet een zeker evenwicht bestaan tussen de door de vennootschap gemaakte kost enerzijds en de voor de vennootschap beoogde opbrengst anderzijds. [7]
Van een rechtbank mag worden verwacht dat het geen voorwaarden toevoegt aan artikel 49 WIB 92 en dit artikel niet als anti-misbruikbepaling toepast door in het kader van deze bepaling te spreken van fiscale geïnspireerde constructies etc. Zoniet wordt er buiten de lijnen gekleurd wat in fiscaal recht dat principieel van openbare orde is, uit den boze is. De rechtbanken hoeven bovendien niet overdreven streng te zijn in de evaluatie van de bewijsopdracht van de belastingplichtige.
Er is ons inziens geen zeker bewijs vereist: volgens Cassatie en de meerderheidsopvatting in de rechtsleer wordt een feit juridisch bewezen geacht wanneer dat feit voldoende waarschijnlijk is om te kunnen gelden als juridische waarheid. Er wordt genoegen genomen met de zogenaamde gerechtelijke zekerheid; dit is een hoge graad van waarschijnlijkheid, in overeenstemming met de normale gang van zaken, zodat de rechter niet meer ernstig aan het tegendeel moet denken, ook al is dit theoretisch nog mogelijk. [8]
Laten we hetgeen voorafgaat toepassen op een vaak voorkomende casus waarbij een vennootschap een onroerend goed verwerft, dat (gratis) ter beschikking wordt gesteld van haar bestuurder, in wiens hoofde daarvoor een voordeel alle aard wordt weerhouden.
Zoals gezegd zijn kosten die een vennootschap maakt om haar bedrijfsleider een voordeel van alle aard ter verlenen of toe te kennen als bezoldiging voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid binnen de vennootschap in principe aftrekbaar als beroepskost.
Wanneer concreet kan worden aangetoond dat er een gezonde verhouding bestaat tussen de door de bestuurder geleverde prestaties en de opbrengsten die deze prestaties voor de vennootschap opleveren enerzijds en de vergoedingen van de bestuurder - met inbegrip van de werkelijke kosten voor de terbeschikkingstelling van het vastgoed – anderzijds, lijkt ons voldaan aan de intentionaliteitsvereiste en kan de bezoldigingstheorie gelden. Het komt er met andere woorden op aan gedocumenteerd en met cijfers te onderbouwen dat de gemaakte kosten staan voor een jaarlijkse belangrijke toegevoegde waarde, of dit minstens beogen. Dat een en ander dan zou kaderen in een “fiscaal geïnspireerde constructie” is geen zaak van artikel 49 WIB 92.
Artikel 49 WIB 92 bepaalt een aantal voorwaarden opdat een kost aftrekbaar is als een beroepskost. Deze zijn op het eerste zicht eenvoudig doch staan voor een jarenlang evoluerende discussie in de rechtspraak en rechtsleer. Op vandaag is de vaststelling dat de rechtspraak dermate streng is geworden dat het artikel inzake de beroepskosten uitgroeit tot een soort anti-misbruikbepaling. In het kader van dit artikel wordt al te snel gesproken in termen van “fiscaal geïnspireerde constructies” en “het afwentelen van privé-kosten op de vennootschap”. De eigenlijke voorwaarden van artikel 49 WIB 92 en de bewijslast die de belastingplichtige daaromtrent vervult, lijken daardoor niet de aandacht te verkrijgen die ze verdienen: het komt al te vaak voor dat er buiten de lijnen van artikel 49 WIB 92 wordt gekleurd. Artikel 49 WIB 92 is geen anti-misbruikbepaling. De inschatting mag zijn dat de rechtspraak zal evolueren naar het juiste midden. De redelijkheid lijkt het sleutelwoord. Voor de belastingplichtige bij het maken van de kost. Bij de administratie en de rechtbank bij de evaluatie van de bewijslast omtrent het voldaan zijn aan de voorwaarden van een beroepskost.
[1] S. Gnedasj, “Negentig jaar cassatierechtspraak inzake kostenaftrek. Hoe de geschiedenis tot de toekomst bijdraagt – een actueel overzicht met praktische beschouwingen op het vlak van de vennootschapsbelasting”, A.F.T. 2016/1, 5.
[2] Zie daarover recent K. Janssens, “De stilte na de storm”, Fisc. Act. 2019, nr. 19, p.1.
[3] S. Gnedasj, o.c., p. 5 (41).
[4] C. De Backere, “Pleidooi voor een zuivere toepassing van artikel 49 WIB 92 in de vennootschapsbelasting”, T.F.R. 2016, nr. 500, p. 368 (371).
[5] Zie dienaangaande C. De Backere, o.c. p. 368 (371).
[6] Zie dienaangaande C. De Backere, o.c. p. 368 (32).
[7] S. Gnedasj, o.c., p. 5 (92).
[8] Zie. B. Cattoir, “Bewijs in burgerlijke zaken, actuele vraagstukken in de cassatierechtspraak”, XLI° PUC Willy Delva, Efficiënt procederen voor een goede rechtsbedeling, Sessie 4, 26 maart 2015.
