Par la loi du 14 octobre 2018 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le législateur a prévu un régime de TVA optionnelle (L'Option TVA) pour la location de bâtiments professionnels, que les parties contractantes peuvent invoquer pour autant que les conditions matérielles, formelles et temporelles soient remplies. En outre, cette loi du 14 octobre 2018 prévoyait également une période de révision différente, si les parties contractantes optent valablement pour l'Option TVA lors de la conclusion d'un bail, une période de révision spéciale de 25 ans s'applique à la TVA déduite sur la nouvelle construction ou rénovation, contrairement à la période habituelle de 15 ans. Concrètement, cela signifie que la TVA initialement déduite par le bailleur sur la nouvelle construction ou la rénovation peut faire l’objet d’une révision dans un délai de 25 ans. En complément de ce qui précède, les sections suivantes examinent les modifications les plus récentes résultant de l'arrêté royal du 12 mai 2019 modifiant les arrêtés royaux n° 3 et 14 en matière de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les révisions (L'AR du 12 mai 2019) relatives au point de départ de la période de révision et à l'étalement de la déduction TVA.
Point de départ de la période de révision spéciale de 25 ans
L'AR du 12 mai 2019 stipule que, tant pour les biens d’investissement immobiliers que pour les autres biens d’investissement, le point de départ de la période de révision est toujours le 1erjanvier de l’année au cours de laquelle les biens d’investissement ont été mis en service. Afin d’éviter les difficultés pratiques que cette disposition nouvelle pourrait entraîner, compte tenu des dispositions déjà en vigueur et s’agissant d’une révision de déduction opérée sur une base annuelle, l’article 9 de l'AR du 12 mai 2019 prévoit d’ailleurs que cette règle n’est applicable qu’aux biens d’investissement pour lesquels le droit à déduction de la TVA qui les a grevés a pris naissance pour la première fois au plus tôt le 1er janvier 2019. Les biens d’investissement pour lesquels ce droit à déduction a pris naissance avant cette date, restent soumis à la réglementation applicable avant l’entrée en vigueur de l'AR du 12 mai 2019.
Coexistence entre les périodes de révision
L’AR du 12 mai 2019 contient également une nouvelle réglementation en cas de coexistence qui peut survenir entre les périodes de révision de 15 et 25 ans, relatives à un bien qui change d’affectation au cours de sa durée de vie économique.
Les délais de révision existants de 5 et 15 ans se distinguaient en fonction de la nature de la dépense sur laquelle la TVA a été portée en compte (opération à l’entrée), de sorte qu’il n’y avait jamais de concurrence entre deux délais de révision. Par contre, en introduisant un délai de révision déterminé en fonction de l’utilisation du bien d’investissement (opération à la sortie), il est possible que, sur la base de ces critères non coordonnés, deux délais de révision puissent s’appliquer simultanément. Afin d’éviter cela, une règle de conflit spécifique a été établie pour résoudre cette coexistence.
L’AR du 12 mai 2019 précise en effet que le nouveau délai de révision de 25 ans s’applique lorsque les bâtiments ou les fractions de bâtiments sont loués, soit dès leur mise en service, soità un moment ultérieur au cours du délai initial de révision de 15 ans, applicable en matière de biens d’investissement immobiliers.
Cette approche signifie que la location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment avec TVA à la suite de l’exercice de l’Option TVA entraîne toujours l’application du délai de révision de 25 ans, quelle que soit la date de début de la location, sauf si une telle location ne débute pour la première fois qu’après l’expiration du délai de révision initial de 15 ans. Dans ce dernier cas, il est supposé que la déduction initialement exercée, en tenant compte des éventuelles révisions, a été définitivement acquise au terme de l’écoulement du délai de révision initial de 15 ans. Une location taxée du bien qui intervient le cas échéant au-delà de ce délai ne pourra donc plus réactiver ou prolonger ce délai.
Lorsque le délai de révision de 25 ans se substitue au délai de révision de 15 ans, le changement de délai s’opère en tenant compte des deux principes suivants :
- le passage du délai initial de 15 ans au délai de 25 ans commence le 1er janvier de l’année au cours de laquelle les biens sont loués suite de l’exercice de l’Option TVA;
- d’autre part, le délai de 25 ans est présumé avoir débuté le 1er janvier de l’année au cours de laquelle les biens visés ont été mis en service la première fois.
La combinaison de ces deux principes a tout d’abord comme conséquence que le délai de révision total pour un bien d’investissement ne peut jamais dépasser 25 ans, quel que soit le nombre de changements d’affectation qui interviennent en lien avec ce bien.
Le passage du délai de révision de 15 ans au délai de 25 ans implique également que le montant annuel à réviser soit recalculé et exprimé en fractions du nouveau délai de révision. Par ailleurs, il n’y a pas de recalcul des révisions qui ont déjà été effectuées au cours de la partie déjà expirée du délai de révision initial de 15 ans. Initialement, le montant total de TVA soumis à révision était exprimé en quinzième. Le montant total de TVA encore soumis à révision au moment du passage au nouveau délai de révision devra, compte tenu de la partie du délai de révision initial non encore écoulée, être fractionné sur la partie du nouveau délai de révision qui reste à courir.
En plus, l’AR du 12 mai 2019 précise comment, dans le cadre de la révision susmentionnée, le montant à réviser doit être calculé annuellement pour la période à partir de laquelle le délai de révision de 25 ans remplace le délai de révision de 15 ans. Plus spécifiquement, la révision doit être effectuée à concurrence d’un montant résultant de la fraction comportant :
- au numérateur: le montant total des taxes déduites qui n’ont pas encore été sujettes à révision au moment du changement d’affectation;
- au dénominateur: le nombre d’années du délai de révision de 25 ans restant à courir au moment du changement d’affectation.
En raison des principes introduits relatifs au délai de révision en général et la durée du délai de révision en particulier, l’AR du 12 mai 2019 apporte un certain nombre de modifications à d’autres principes. Par exemple, en cas de déduction selon le prorata général de déduction de la TVA ayant grevé les biens d’investissement, la déduction initialement opérée selon le prorata provisoire de l’année au cours de laquelle le droit à déduction prend naissance n’est plus révisée sur la base du prorata définitif de cette année. Compte tenu du fait que le délai de révision en matière de biens d’investissement commence dorénavant dans tous les cas à courir au 1erjanvier de l’année de mise en service du bien d’investissement, cette révision s’opèrera désormais logiquement sur la base du prorata définitif de l’année au cours de laquelle le bien d’investissement a été mis en service.
Le rapport au Roi qui est joint à l’AR du 12 mai 2019 contient un certain nombre d’exemples numériques dans lesquels les principes ci-dessus sont appliqués.
Etalement de la déduction de la TVA
L’entrée en vigueur la nouvelle Option TVA va conduire à une situation où les bailleurs, à la suite de la location avec application de la TVA, vont pouvoir récupérer un montant substantiel de la TVA historique non déductible. Dans ces circonstances, le législateur estimait approprié d’atténuer l’impact budgétaire immédiat en étalant cette récupération de la TVA historique dans le temps sans remettre pour autant en cause le fondement du droit à déduction. Toutefois, les règles relatives à l’étalement ne s'appliquent qu'à la TVA devenue exigible avant le 1ier janvier 2019 (par exemple les travaux immobiliers pour lesquels la TVA est devenue exigible entre le 1eroctobre 2018 et le 31 janvier 2018).
Délai de conservation de 25 ans
L’AR du 12 mai 2019, conjointement avec la nouvelle période de révision, stipule également que le délai de conservation des livres, documents, factures, contrats, pièces, extraits de compte et autres documents relatifs à l’Option TVA et la déduction de la TVA est fixée à 25 ans.
Entrée en vigueur de l’AR du 12 mai 2019
Toutes les modifications apportées par l’AR du 12 mai 2019 sont entrées en vigueur le 27 mai 2019.
Wouter Neven
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Bruno Stroobants
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Tom van Stiphout
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